Segun BS Chile Consultores con Cavada y Abogados, Algunos de los principales aspectos del Proyecto de Ley que Moderniza la Legislación Tributaria (Boletín 1243-05):
- Sistema general y único de tributación para todas las empresas, con integración total que evita la doble tributación. El sistema integrado total imputa el impuesto corporativo totalmente contra impuestos finales.
- Se mantienen tasas de 27% de Impuesto Corporativo y 35% para no residentes, así la tasa efectiva de impuesto para inversionistas no residentes ascendería a 35% (actualmente 44.45%).
- PYMES: 25% tasa Impuesto Corporativo; Sistema tributario más simple y comprensible, incentivos especiales a la inversión; el SII propondrá a las Pymes más pequeñas una declaración de impuestos.
- Se elimina Régimen Atribuido, gatillándose la tributación sólo al momento de la distribución de utilidades.
- Creación de incentivos a la inversión: Depreciación Instantánea de activo fijo (50% por plazo de 2 años, y restante 50% depreciable aceleradamente); Depreciación instantánea 100% para inversiones en la Región de la Araucanía.
- Modificación de la norma anti-elusión.
- Se crea Defensoría del Contribuyente.
- Modernización y simplificación de normas sobre tributación internacional, para incentivar inversión extranjera y la globalización de la economía nacional.
- Impuesto a los servicios digitales con tasa de 10% aplicable a servicios que presten plataformas extranjeras a clientes en Chile, el que se recaudará mediante las tarjetas de crédito.
- Para mantener los niveles actuales de recaudación se proponen medidas como registrar capitales en el exterior no declarados (tasa 10%, por un año desde la publicación de la ley), e Impuesto Sustitutivo al FUT, con tasa 30%.
- Zonas Extremas: Se extiende hasta el 2035 los beneficios tributarios para la contratación de mano de obra e inversiones en Zonas Extremas.
- Se fomenta la donación de las empresas a instituciones sin fines de lucro de bienes de primera necesidad.
- Se modernizan y simplifican normas de tributación internacional.
- Se establece uso obligatorio de Boleta Electrónica, y la separación del IVA del precio neto.
- Se eleva de 2.000 UF a 4.000 UF el límite superior del precio de las viviendas en que puede usarse crédito especial de IVA y se acortan los plazos para la devolución de IVA por adquisición de activos fijos.
- Perfecciona los impuestos verdes a actividades contaminantes.
Introducción
Se señala sintéticamente el contenido de los principales aspectos del Proyecto de Ley que Moderniza la Legislación Tributaria, iniciado en Mensaje (Boletín 1243-05, en adelante el Proyecto).
El presente Informe analiza fundamentalmente el contenido del capítulo del Mensaje, «Contenido del Proyecto», algunas normas puntuales del articulado propuesto y algunas normas pertinentes de la legislación vigente, reservando el análisis pormenorizado de todo el articulado propuesto para una ocasión posterior. Por lo tanto, por el momento no es posible concluir si contenido del articulado propuesto cumple en todo o no, con los contenidos declarados en el capítulo señalado.
Modificaciones al sistema de tributación de la empresa y sus dueños
En síntesis, se propone un sistema general y único de tributación para todas las empresas, con integración total que evita la doble tributación. El sistema integrado total considera que el impuesto corporativo es imputable totalmente contra de impuestos finales, Global Complementario (IGC) o Adicional (IA), según corresponda.
Como se verá, uno de los principales aspectos del Proyecto es la integración del Impuesto a la Renta, entre el Impuesto de Primera Categoría y los impuestos personales o finales, de modo que el impuesto pagado a nivel de empresa, nuevamente sea 100% crédito contra el Impuesto a la Renta a nivel personal, Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Sobre este punto se recomienda síntesis en «Proyecto de Ley que Moderniza la Legislación Tributaria, Síntesis de sus principales aspectos» (Biblioteca del Congreso Nacional, 2018, pp. 2-4).
Se mantiene la tasa de 27% de Impuesto Corporativo y de 35% para los no residentes (contribuyentes de IA), así la tasa efectiva de impuesto para inversionistas no residentes disminuiría a 35% (actualmente, 44.45%).
a) Tributación del Impuesto de Primera Categoría (IDPC) sobre base de contabilidad completa (Artículo 14 A)
- Tasa de IDPC: 27%
- El IDPC pagado vuelve a ser 100% crédito contra impuestos finales al nivel de los propietarios, Global Complementario (“IGC”) o Impuesto Adicional.
- Carga tributaria efectiva máxima: 35%.
- Registros tributarios: Se redefinen los registros tributarios que deben llevar las sociedades (RAI, DDAN, REX y SAC), Se elimina el registro STUT y los créditos tributarios con tasa TEF.
- Se determinan los órdenes de imputación aplicables a distribuciones de dividendos, retiros de utilidades y disminuciones de capital
- Se mantienen los órdenes de imputación, considerando los saldos de los registros al cierre del ejercicio comercial.
- Se permite que un retiro o distribución resulte imputado a disminución de capital, libre de impuestos, aunque a la fecha de distribución no se haya formalizado la respectiva disminución de capital, siempre que esta disminución se materialice posteriormente, hasta febrero del año siguiente.
- Determinación de créditos a imputar
- El máximo de créditos aplicables se determina según lo registrado en el SAC al cierre del ejercicio.
- Nuevo factor promedio para determinar el crédito aplicable a los retiros o distribuciones de utilidades.
- Se incorporan normas para compensar rentas y créditos improcedentes.
b) Tributación de contribuyentes que declaren su IDPC determinado sin contabilidad completa (Artículo 14 B)
- Tasa de IDPC: 25%
- Tributación con impuestos finales
- Los propietarios se gravan con impuestos finales en el mismo ejercicio al que correspondan las rentas (rentas efectivas o presuntas).
- Total imputación del IDPC como crédito contra impuestos finales de los propietarios, IGC o IA.
- Carga tributaria efectiva máxima: 35%.
c) Régimen Pyme (Artículo 14 D)
La Cláusula Pyme se incorpora al nuevo sistema tributario del artículo 14 de la LIR, reemplazando al actual artículo 14 ter.
- Tasa de IDPC: 25% y Tasa de PPM fija de 0,25%
- Concepto de Pyme
- Todo tipo de empresa, independiente de su naturaleza jurídica y de la de sus socios, con ingresos anuales hasta UF 50.000 o que inicien actividades con Capital Propio Tributario hasta UF 60.000 y que obtengan rentas activasiguales o superiores al 65% de sus ingresos. Así se evita la exclusión de empresas sólo por su naturaleza jurídica o por tener a una persona jurídica entre sus dueños.
- Normas de relación para efectos del cómputo de los límites anteriores.
- Límite a los ingresos provenientes de otras actividades: hasta el 35% de los ingresos brutos del año, correspondientes a las siguientes actividades: (i) Cualquiera de las actividades descritas en los n° 1° y 2° del artículo 20 LIR (salvo las rentas que provengan de la explotación de bienes raíces agrícolas), (ii) participación en contratos de asociación y cuentas en participación, y (iii) tenencia de acciones, derechos sociales o cuotas de fondos.
- Determinación de la base imponible
- Sobre la base de contabilidad completa.
- Reconocimiento de ingresos sobre base percibida.
- Deducción de gastos pagadosal término del ejercicio.
- Liberación de la obligación de efectuar corrección monetaria.
- Liberación de la obligación de llevar el registro DDAN.
d) Se aplica depreciación instantánea y Depreciación instantánea normal.
Es un incentivo a la inversión consistente en régimen transitorio de depreciación instantánea del 50% de la inversión en activos fijos nuevos o importados, incluyendo inversiones en obras y construcciones, una vez que se inicie su utilización, durante dos años desde la vigencia de la ley.
El restante 50% de la inversión se podrá depreciar de forma acelerada.
e) Depreciación Instantánea para la Araucanía
Es un incentivo a la inversión específico para la IX Región, consistente en un régimen de depreciación instantánea que permite depreciar el 100% de las nuevas inversiones realizadas en dicha región durante los próximos dos años desde la vigencia de la ley, en activos fijos nuevos o importados (incluyendo inversiones en obras y construcciones).
- Incorporación a la Cláusula Pyme
- Por el sólo ministerio de la ley, para empresas que inicien actividades y cumplan los requisitos.
- Empresas ya constituidas deben solicitar su inclusión mediante aviso al SII entre el 1 de enero y 30 de abril del año en que quieran incorporarse al régimen.
- Opción de declarar y pagar el IDPC e impuestos finales según propuesta del SII.
- Propuesta normal: El SII elaborará una propuesta de declaración a la Pyme en base a la información de que dispone a través de declaraciones juradas, información de terceros, declaraciones de impuestos, etc. (similar al sistema actual para personas naturales).
- Propuesta para Pyme con ingresos anuales inferiores a UF10.000: podrán declarar su renta líquida imponible según una propuesta anual del SII sobre la base de márgenes de rentabilidad determinados por tipos de industria o negocio. Así los contribuyentes que se acojan a esta modalidad quedarán eximidos de la obligación llevar contabilidad y registros tributarios.
El SII no podrá impugnar esta declaración, salvo sobre el cumplimento de los requisitos para acceder a este régimen.
- Nuevas normas generales anti-elusión
El Proyecto mantiene la estructura general de norma general anti-elusión, pero introduce cambios relevantes, entre los que se destacan:
a) Economía de opción
Se refuerza el principio de economía de opción, eliminándose la exigencia de ejercicio “razonable” de la conducta elegida y ampliando el abanico de opciones a todas aquellas que contempla el ordenamiento y no sólo la ley tributaria, siempre que se respete la naturaleza jurídica de la normativa correspondiente, lo que debe ser interpretado conforme a los principios interpretativos generales del derecho respecto de la regulación particular de la normativa aplicable.
El SII interpretaría actualmente el inciso segundo del artículo 4 ter, en el sentido de que la economía de opción o legítima opción de conductas y alternativas por parte del contribuyente debe restringirse únicamente a las franquicias tributarias u opciones expresamente reguladas en la legislación tributaria, restringiendo gravemente la autonomía de la voluntad y haciendo inaplicable la economía de opción a gran parte de los actos y contratos incluso regulados, por no encontrarse expresamente contemplados -como es de toda lógica- en la legislación tributaria (Deloitte, 2018), por lo que el Proyecto propone compatibilizar la economía de opción con el ordenamiento jurídico y no sólo con la ley tributaria.
b) Norma anti-elusión como vía idónea
El Proyecto explicita que la norma anti-elusión es la vía idónea para cuestionamientos basados en el principio de sustancia sobre forma, salvo que existan normas especiales (por ejemplo, facultad de tasación, requisitos de deducibilidad de gastos, renta presunta o normas que tipifican delitos).
c) Configuración del “abuso” o “simulación»
La norma general anti-elusión seguiría aplicándose para casos de “abuso” y “simulación”, pero el Proyecto propone aumentar el estándar para configurar un “abuso”.
Bajo la norma actual, se configura “abuso” si los actos o negocios no producen resultados o efectos jurídicos o económicos “relevantes” (distintos de los tributarios) para el contribuyente o terceros.
El Proyecto exigiría (a) que los actos o contratos sean notoriamente artificiosos para la consecución del resultado obtenido, esto es, que carezcan de causa o de causa lícita y que contravengan la finalidad de la ley; y (b) que no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos (eliminando la referencia a la “relevancia”).
El estándar para que exista simulación se mantiene, y se especifica que la simulación puede ser absoluta o relativa.
d) Consulta previa
En cuanto al procedimiento de consulta previa vinculante, el Proyecto (a) amplia el procedimiento de consulta no sólo a la norma general anti-elusión sino a normas especiales anti-elusivas, (b) reduce los plazos de respuesta (con normas de silencio positivo); y (c) otorga al SII la posibilidad de solicitar antecedentes adicionales en el proceso.
- Normas sobre deducibilidad de gastos
El Proyecto de ley modifica los requisitos generales para deducir gastos tributarios, desde el concepto de «gasto necesario para producir la renta» al de «gasto del giro», permitiendo deducir gastos vinculados al giro de forma directa o indirecta. El Proyecto incorpora nuevos elementos, entiendo por gasto aquellos que se realizan para el desarrollo de las operaciones o negocios de la empresa o en el interés de la misma, incluyendo gastos ordinarios o extraordinarios, voluntarios u obligatorios. De esta forma, se modificaría el criterio histórico sostenido por el SII que, a través de diversos pronunciamientos, ha sostenido que los gastos debían ser necesarios, entendiendo por tales aquellos que son indispensables, obligatorios e ineludibles para el contribuyente (Deloitte, 2018).
a) Nuevos requisitos generales para deducir gastos con enfoque en el desarrollo de la empresa
- Estar vinculados directa o indirectamente al desarrollo del giro (esto es, que se realicen para el desarrollo de las operaciones o negocios de la empresa o en el interés de esta, incluyendo gastos ordinarios, extraordinarios, habituales, excepcionales, voluntarios u obligatorios);
- Ser razonables en cuanto a su monto atendidas las circunstancias particulares del caso;
- No haber sido rebajados previamente como costo;
- Encontrarse pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente;
- Tener una causa lícita y no haberse originado en comportamientos dolosos;
- Acreditarse o justificarse ante el SII en caso de fiscalización, a través de los medios de prueba que corresponda conforme a la naturaleza del gasto.
b) Regulación de ciertos gastos particulares
El Proyecto modifica algunos gastos aceptados actualmente e incorpora nuevos gastos:
- Pérdidas tributarias de arrastre: No se introducen cambios respecto de su utilización, pero se propone que el SII no pueda fiscalizar ni solicitar antecedentes, más allá de los plazos de prescripción, lo que también se aplicaría sobre las pérdidas tributarias.
- Pagos de regalías al exterior: Se elimina el límite de deducibilidad del 4% de los ingresos por ventas y servicios del contribuyente, aplicable a gastos correspondientes a pagos por regalías a partes relacionadas en el exterior.
- Gastos incurridos en supermercados y comercios similares: Se eliminan las restricciones existentes para la deducibilidad de gastos incurridos en supermercados y comercio similares.
- Gastos relacionados a vehículos: La calificación previa por el Director Nacional del SII de ciertos gastos relacionados a vehículos como gastos necesarios requerirá de resolución fundada.
- Forma de acreditar los gastos incurridos en el extranjero: Cuando no exista documento de respaldo para acreditar los gastos incurridos en el extranjero, éstos podrán acreditarse por cualquier medio de prueba legal.
- Gastos por intereses que se destinen a la adquisición, mantención o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas con IDPC: Se elimina la prohibición para su deducibilidad.
- Entrega de mercadería no destinada a comercialización a entidades sin fines de lucro: Se permite deducir como gasto el costo tributario de determinadas mercaderías cuya comercialización se haga inviable, cuando sea entregada gratuitamente a instituciones sin fines de lucro inscritas ante el SII para su distribución gratuita, consumo o utilización entre personas naturales de escasos recursos u otras instituciones sin fines de lucro.
- Castigo de créditos incobrables: Se regulan nuevas condiciones para el castigo de créditos incobrables, determinadas en función de indicadores de incobrabilidad del sector o mercado relevante, permitiendo deducir como gasto tributario aquellos créditos impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento, siempre que se trate de operaciones con terceros no relacionados.
- Depreciación acelerada para contribuyentes con promedio anual de ingresos igual o inferior a UF 100.000:
- Se elimina la depreciación instantánea(aquella que considera una vida útil de un año).
- Se establece un régimen de depreciación acelerada especial (o semi-instantánea) para los contribuyentes señalados, aplicable a bienes del activo fijo, nuevos o usados, considerando una vida útil equivalente a 1/10 de la vida útil fijada por el SII.
- Asignaciones entregadas a trabajadores: Se modifican los requisitos para deducir los pagos voluntarios por concepto de asignaciones e indemnizaciones laborales, cuando guarden relación directa con la naturaleza de la actividad de los trabajadores, siempre que se paguen o abonen en cuenta y se retengan o paguen los impuestos aplicables, eliminando los criterios de generalidad y uniformidad aplicables a la fecha.
- Sueldo patronal que cumpla estándares de razonabilidad: Se modifican los requisitos y se eliminan los límites para deducir el sueldo patronal pagado a los socios o accionistas de cualquier empresa, la que se aceptará siempre que sea razonablemente proporcionada a la importancia de la empresa, las rentas declaradas, los servicios prestados y la rentabilidad del capital.
- Remuneraciones por servicios de naturaleza laboral prestados en el extranjero: Se modifican los requisitos para deducir las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, siempre que estén directa o indirectamente vinculadas al desarrollo del giro.
- Indemnizaciones por años de servicio en relación a reorganizaciones empresariales y de negocios: Se permite deducir como gasto las indemnizaciones por años servicios prestados a otras empresas del grupo en caso reorganizaciones empresariales.
- Gastos incurridos en programas de instrucción: Se amplía la deducibilidad de gastos incurridos en programas de instrucción a aquellos casos en que los programas sean realizados a través de entidades distintas de la institución donataria.
- Gastos incurridos por exigencias medioambientales en el desarrollo de proyectos: Se autoriza y establece requisitos para deducir gastos incurridos con motivo de exigencias medioambientales impuestas para la ejecución de un proyecto o actividad, o con ocasión de compromisos ambientales voluntarios incluidos en el estudio o en la declaración de impacto ambiental.
- Compensaciones a clientes no causadas por negligencia: Se autoriza y establece requisitos para deducir desembolsos o descuentos destinados a la compensación de daños patrimoniales a clientes o usuarios, ordenada por entidades fiscalizadoras en cumplimiento de obligaciones legales que no exijan probar la negligencia del contribuyente.
- Pagos realizados en virtud de transacciones judiciales o extrajudiciales, o de cláusulas penales: Se autoriza a deducir desembolsos acordados entre partes no relacionadas, en virtud de transacciones judiciales o extrajudiciales o en cumplimiento de cláusulas penales.
- Proporcionalización de gastos y desembolsos de utilización común: Se establece tres métodos para la proporcionalización de gastos y desembolsos imputables tanto a rentas gravadas como a ingresos no renta o rentas exentas de impuestos finales.
- Tratamiento especial para algunos gastos incurridos por corporaciones y fundaciones chilenas: No se afectan con el impuesto-multa de 40% los gastos efectuados por corporaciones chilenas, en ciertos casos.
- Montos destinados a la compra de acciones de propia emisión: Se elimina la afectación con el impuesto-multa de 40% a las cantidades que se destinen a la adquisición de acciones de propia emisión.
- Modificaciones a la Ley de IVA
a) Venta de inmuebles
- Concepto de habitualidad: Se precisa el concepto de habitualidad en las operaciones afectas a IVA y se fijan parámetros en caso de que SII la califique.
- Presunción habitualidad: Se elimina la presunción de habitualidad en ventas y contratos de arriendo con opción de compra de inmuebles en caso de haber transcurrido menos de 1 años desde su adquisición.
- Base imponible: se obliga a deducir el valor comercial del terreno en la venta de bienes, eliminando la opción de utilizar el avalúo fiscal.
- Crédito fiscal provisional: será aplicable para vendedores de inmuebles que no pueden utilizar el 100% del mismo, debiendo ajustar el débito fiscal cuando ocurran las operaciones no gravadas o exentas.
b) Arriendo de inmuebles
- Hecho gravado: El SII deberá utilizar criterios según distintas situaciones para configurar hipótesis de un inmueble amoblado o con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad industrial o comercial.
- Exención: Se amplía la exención de IVA no sólo a las empresas hoteleras, sino también a contribuyentes que arrienden inmuebles amoblados a turistas extranjeros.
c) Beneficios y exenciones
- En la entrega gratuita de bienes cuya comercialización es inviable, no se considera venta los bienes entregados gratuitamente a instituciones sin fines de lucro y cuya comercialización se ha vuelto inviable.
- Importación de bienes de capital:
Se modifica el artículo 12 letra B N° 10 de la Ley de IVA, que se refiere a la exención de IVA a la importación de bienes de capital relacionados a proyectos de inversión por sobre US$ 5 millones, para modernizar su procedimiento de aprobación.
Se modifica y simplifica requisitos, rebajando 12 a 2 meses el período de generación de ingresos de los bienes, eliminando requisito de certificado de inversionista extranjero a acompañar a la solicitud de exención y precisando la oportunidad para incorporar bienes de capital.
- Prestaciones de salud: se establece una exención de IVA a las prestaciones de salud establecidas por ley y financiada por Fonasa y las Isapres.
- Entidades exentas: se actualiza el listado de instituciones que se encuentran exentas de IVA.
d) Cambio de sujeto pasivo en operaciones con tarjetas e importaciones
En el caso de operadores de tarjetas e importaciones habituales, se faculta al SII para resolver que los operadores de tarjetas retengan todo o parte de IVA, y para resolver el cambio de sujeto pasivo en caso de importaciones habituales por entidades o personas no enroladas en el SII.
e) Crédito fiscal IVA
- Proporcionalidad: Se aclara que la proporcionalidad del Crédito Fiscal IVA sólo procede en caso de realizar actividades gravadas y exentas, excluidas las operaciones no gravadas.
- Facturas falsas o no fidedignas: Se regula la obligación del contribuyente de aportar los antecedentes que acrediten la procedencia del crédito fiscal en caso de facturas falsas o no fidedignas, a requerimiento del SII.
- IVA en construcción: Se incorporan exigencias adicionales para determinar el crédito fiscal para empresas constructoras que recuperen IVA (art. 21 del DL 910/1975).
f) Devolución y recuperación de IVA
- Devolución de IVA por adquisición de activo fijo (27 bis): Se modifica el artículo 27 de la Ley del IVA reduciendo de 6 a 2 meses (períodos tributarios, contados desde la fecha de la inversión) consecutivos la exigencia de poseer remanente de crédito fiscal por adquisición de activo fijo; se reconoce la posibilidad de solicitudes en función de cumplimiento de etapas en contratos de construcción; y la solicitud se sujetará al nuevo procedimiento general de devolución de IVA, y se acorta el plazo de respuesta del SII de 60 a 5 días, sujeto a una fiscalización posterior.
- Devolución de IVA en Procedimiento Concursal de Reorganización: se regula devolución del IVA recargado en facturas emitidas a deudores de un Acuerdo de Reorganización, a través del procedimiento general de devolución de IVA.
- Devolución de IVA exportador: se regula la devolución de IVA exportador mediante el procedimiento general de devolución de IVA.
- Procedimiento de solicitud de devolución o recuperación de créditos fiscales: se incorpora un único procedimiento general para solicitar devoluciones o recuperaciones de créditos fiscales IVA.
g) Documentos y registros
- Guías de despacho y boletas: se incorpora la emisión de guías de despacho y boletas en formato electrónico, las que deben incluir separadamente el IVA recargado.
- Registro de Compras y Ventas: se elimina obligación de mantener libros físicos de compras y ventas y se incorpora un registro automatizado de documentos tributarios electrónicos denominado “Registro de Compras y Ventas”. Se regula la posibilidad de que pequeños contribuyentes no se encuentren obligados a llevarlo.
h) Regímenes especiales
- Incorpora nuevo régimen de tributación simplificada sobre base presunta para pequeños contribuyentes.
- Se modifican los requisitos para la postergación del pago de IVA hasta dos meses después de la fecha original.
i) IVA en la construcción
- Rebaja de IVA en adquisición de viviendas económicas: Se extiende la rebaja de crédito fiscal IVA que actualmente tienen las viviendas de un valor de hasta UF 2.000, equivalente al 65% del IVA, para permitir que viviendas de hasta un valor de hasta UF 4.000 puedan también usar el crédito especial de IVA, pero por un monto equivalente al 45% de dicho IVA.
- Nuevas normas para inversionistas extranjeros
- a) Financiamiento de inversión y desarrollo de proyectos
- Normas sobre exceso de endeudamiento